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CONCILIACIÓN FISCAL. MONEDA FUNCIONAL

TEMA: Proyecto de Decreto: “Por el cual se sustituye la Parte 7 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, en relación con la reglamentación de la Conciliación Fiscal de que trata el artículo 772-1 del Estatuto Tributario.” (Versión Dian-Hacienda). También se trata el tema de la “moneda funcional para efectos fiscales”.[1]

  1. Facultades señaladas en el Proyecto de Decreto:Numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución Política, “… y en desarrollo de la Ley 1819 de 2016, …”
  2. Norma objeto de reglamentación:Artículo 772-1 del Estatuto Tributario. (Norma adicionada por el artículo 137 de la Ley 1819 de 2016), cuyo texto es el siguiente:772-1. CONCILIACIÓN FISCAL. Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 4 de la Ley 1314 de 2009, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deberán llevar un sistema de control o de conciliaciones de las diferencias que surjan entre la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos contables y las disposiciones de este Estatuto. El gobierno nacional reglamentará la materia.El incumplimiento de esta obligación se considera para efectos sancionatorios como una irregularidad en la contabilidad.
  3. Consideraciones Relevantes del Proyecto de Decreto:Que de acuerdo con el artículo 4 de la Ley 1314 de 2009, las normas tributarias son autónomas e independientes de las de contabilidad e información financiera.Que el artículo 772-1 del Estatuto Tributario “…establece que incumplir con la obligación formal de llevar y presentar la conciliación fiscal constituye una irregularidad en la contabilidad para efectos sancionatorios.”Que el artículo 138 de la Ley 1819 incorporó el artículo 868-2 “moneda funcional para efectos fiscales” al Estatuto Tributario, por tal razón se hace necesario aclarar la forma como deben realizar la conversión de la información contable de una moneda diferente, al peso colombiano, de tal forma que la administración tributaria pueda validar dichas conversiones.
  4. Observaciones sobre el Proyecto de Decreto:En atención al propósito de la publicación del Proyecto de Decreto objeto del presente análisis, es pertinente indicar:
    1. En cuanto al Reporte de Conciliación Fiscal:Dentro del proceso de determinación del Impuesto Sobre la Renta, resulta inveterada la práctica de contrastar los resultados fiscales con sus referentes contables, para dejar constancia de aquellos valores que tienen un tratamiento tributario específico.Así, se diferencian dos bases. La Contable (Utilidad del Ejercicio) y la Fiscal (Renta Líquida Gravable), en el marco de un examen referido a la correcta determinación del tributo.Con ocasión del nuevo artículo 772-1 del Estatuto Tributario, la elaboración de dicha conciliación se torna en una obligación expresa y permanente para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, probablemente clasificada dentro de esta última a manera de un registro auxiliar de control dedicado al tratamiento que tributariamente de cada modalidad de operación.El Proyecto de decreto reglamentario publicado con el propósito de recibir observaciones, previamente a su expedición, cobija distintos aspectos de la Conciliación Fiscal, como su definición, contenidos y elementos, respecto de los cuales y dada su histórica utilización no se generan mayores comentarios, aun en el contexto de los nuevos marcos técnicos normativos contables. No obstante, la instauración de una nueva obligación formal ajena a la norma con fuerza de ley que se pretende reglamentar, llama la atención y amerita ser analizada.Se trata de la obligación de “presentar” un “Reporte de Conciliación Fiscal”, como un anexo y parte de la declaración del Impuesto Sobre la Renta y Complementarios, cuya presentación tendría lugar a través del servicio informático electrónico que para tal efecto establezca la DIAN.Insistiendo en que el artículo 772-1 del Estatuto Tributario circunscribe la obligación a “…llevar un sistema de control o de conciliaciones de las diferencias que surjan entre la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos contables y las disposiciones de este Estatuto.”, se anota que aún desde el párrafo quinto de los Considerandos del Proyecto de Decreto, la Entidad proyectante pretende agregar la de “…presentar la conciliación fiscal”, cuando dicha norma del Estatuto no menciona este último verbo.Es claro que en el contexto de los regímenes comercial, contable y tributario, el alcance de la obligación de “llevar” no incluye per se el amplio concepto formal de “presentar”. De hecho, ninguno de dichos regímenes conmina a los obligados a llevar contabilidad, a deberes distintos a tenerla en debida forma, disponible y con el nivel de actualización legalmente establecido, salvo en casos específicos que observaremos más adelante.

      Añadir el verbo “presentar” al sentido del artículo 772-1 del Estatuto Tributario, no da cuenta de un esfuerzo por aclarar o facilitar la aplicación de la ley, sino de un exceso en el ejercicio de las facultades reglamentarias. Al respecto, es extensa la doctrina jurisprudencial dirigida a este tipo de situaciones. Veamos:

      “La reserva de ley es una manifestación del principio de democracia y de división de los poderes, el cual exige que ciertas materias deban ser directamente reguladas por el legislador mediante la expedición de leyes y no a través de regulaciones de menor jerarquía como lo son los decretos de carácter reglamentario” (C.C. Sent. C-412/2015. 01 de julio de 2015. M.P. Alberto Rojas Ríos).

      “Ha expresado la jurisprudencia de esta Corporación que los límites de la potestad reglamentaria están señalados en cada caso en particular, por la necesidad de que sea cumplida debidamente la ley, de manera que si ella suministra todos los elementos indispensables para su cabal cumplimiento, nada habrá de agregársele y en consecuencia no es necesario su ejercicio” (C.E. Sent. 168707.  6 de abril de 2011. C.P. Alfonso Vargas Rincón).

      “No debe perderse de vista que, como ha dicho la Sala, la potestad reglamentaria que atañe al Presidente de la República como suprema autoridad administrativa está concebida por el ordenamiento constitucional vigente bajo una concepción eminentemente finalística (…) De lo contrario la atribución reglamentaria se extralimitaría, pues pasaría de ser desarrollo de la ley conducente a su debida ejecución a pretender modificar la ley que se reglamenta y de esta suerte se invadirían los predios exclusivos del legislador, al decretar normas que únicamente a este último competen” (C.E. Sent. 29 de agosto de 2012. C.P. Danilo Rojas Betancourth).

      Sin perjuicio de los parámetros jurisprudenciales citados a manera de ejemplo, resulta necesario destacar la connotación y los alcances que el contexto tributario se concede al mencionado verbo, “presentar”, visto de manera taxativa en múltiples formas a lo largo del Libro Quinto del Estatuto Tributario, inherente a obligaciones como declarar los impuestos o retenciones en la fuente, pagar y reportar información de la denominada exógena, entre otras, acompañadas expresamente de mecanismos como la prescripción de los respectivos formularios, formatos o modelos, y la adecuación de los servicios electrónicos para efectos de la transmisión (presentación electrónica).

      Atenidos al tema objeto del presente análisis, el artículo 772-1 del Estatuto Tributario, “Conciliación Fiscal”, fue introducido por la Ley 1819 del 2016, justamente en el capítulo II “MEDIOS DE PRUEBA” del Título VI “REGIMEN PROBATORIO” de dicho Libro Quinto, bajo la denominación “PRUEBA CONTABLE”. Allí fueron agrupadas desde el año 1989 normas concernientes a la “Contabilidad Como Medio de Prueba” (artículo 772), “Forma y Requisitos Para Llevar la Contabilidad” (artículo 773), “Requisitos para que la Contabilidad Constituya Prueba” (artículo 774), “Prevalencia de los Libros de Contabilidad Frente a la Declaración” (artículo 775), “Prevalencia de los Comprobantes Sobre los Asientos de Contabilidad” (artículo 776) y “La Certificación de Contador Publico y Revisor Fiscal es Prueba Contable” (artículo 777), sin que el legislador hubiese previsto la obligación de “presentar” reporte periódico alguno para ninguno de tales asuntos.

      Expuesta dicha perspectiva sistemática de las normas y admitiendo que el legislador no incorporó la obligación de “presentar” el Reporte de Conciliación Fiscal, ha de abstenerse el interprete de hacerlo. En esencia, el “llevar” aquel “sistema de control o de conciliaciones …”, debe atenerse a los alcances de la obligación estatuida para la Contabilidad en los artículos 772 a 777, sin adaptar modalidades de reporte fijadas expresamente en otros apartes del Estatuto Tributario, para otros supuestos.

      Así, no es oponible al anterior análisis el contenido del nuevo Parágrafo del artículo 684 del Estatuto Tributario referido a las Amplias Facultades de Fiscalización, adicionado por el artículo 275 de la Ley 1819 de 2016, cuyo contenido señala:

      PARÁGRAFO. En desarrollo de las facultades de fiscalización, la Administración Tributaria podrá solicitar la transmisión electrónica de la contabilidad, de los estados financieros y demás documentos e informes, de conformidad con las especificaciones técnicas, informáticas y de seguridad de la información que establezca el Director General de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

      Los datos electrónicos suministrados constituirán prueba en desarrollo de las acciones de investigación, determinación y discusión en los procesos de investigación y control de las obligaciones sustanciales y formales.

      Es claro que la transmisión electrónica de la contabilidad, los estados financieros y demás documentos e informes, entre los cuales podría incluirse la Conciliación Fiscal, hace referencia expresa al requerimientos específicos generados dentro de en ejercicio de dichas facultades, es decir dentro de actuaciones administrativas relativas a los procesos de investigación y control de las obligaciones tributarias sustanciales y formales de contribuyentes u otros obligados, como el mismo Proyecto de Decreto lo contempla para el “Control de Detalle” a que se refiere el numeral 1 del artículo 1.7.1., según Parágrafo del Artículo 1.7.3., lo cual posiblemente ameritaría otro tipo de reglamentación.

      No es necesario traer a colación más argumentos para sustentar esta observación. No obstante se menciona la inconveniencia de retornar a la vetusta figura de anexos de la declaración abolida mediante la Ley 75 de 1986, más aún por vía de decreto reglamentario.

      Adicionalmente, cuando la ley hace referencia a un “sistema“, ¿qué debe entenderse?, un sistema lógico, un sistema de registros, un software de información, un sistema de control, o una hoja de cálculo, que es como comúnmente se ha manejado?

    2. En Cuanto a la Moneda Funcional para Efectos Fiscales:Además de no aparecer en el aparte enunciativo del Proyecto de Decreto, donde se hace exclusiva alusión al artículo 772-1, “Por el cual se sustituye la Parte 7 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, en relación con la reglamentación de la Conciliación Fiscal de que trata el artículo 772-1 del Estatuto Tributario.”, el artículo 1.7.6 del mismo proyecto de reglamentación establece que “Cuando el contribuyente lleve su contabilidad en una moneda funcional diferente al peso colombiano, para efectos fiscales deberá tener a disposición de la administración tributaria, el detalle de la conversión de la moneda funcional al peso colombiano, de conformidad con lo establecido en el artículo 1.1.3. de este Decreto.”El Proyecto de Decreto sólo hace alusión al Parágrafo del artículo 868-2 del Estatuto Tributario, también adicionado por la Ley 1819 de 2016 (artículo 138), en el último de los párrafos de los considerandos. Esta norma expresa:

      868-2. MONEDA PARA EFECTOS FISCALES. Para efectos fiscales, la información financiera y contable así como sus elementos activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, se llevarán y presentarán en pesos colombianos, desde el momento de su reconocimiento inicial y posteriormente.

      Además de recomendar una mayor claridad respecto de las normas con fuerza de ley objeto de reglamentación, debe indagarse por los alcances de la norma introducida por la última reforma tributaria en el Título XI del Libro Quinto, referido a “Otras Disposiciones Procedimentales”, atendiendo a que en Colombia no ha sido permitido llevar la Contabilidad en monedas diferentes al peso.

      El Consejo Técnico de la Contaduría Pública ha indicado mediante el Concepto Número 648 del 29 de enero de 2015:

      • En Colombia la unidad monetaria es el peso, por lo tanto, los registros contables deben llevarse en pesos colombianos.
      • De acuerdo con lo anterior la entidad debe convertir los estados financieros de la moneda de registro a la moneda funcional, utilizando el procedimiento de registro multimoneda o el procedimiento de remedición, el procedimiento aplicado depende de la forma en que la entidad lleve sus registros, y adicionalmente debe convertir sus estados financieros de la moneda funcional a su moneda de presentación, utilizando el procedimiento de conversión corriente.
      • En Colombia es permitido a las entidades la utilización de otros procedimientos de reconocido valor técnico-contable, con el fin de asentar sus operaciones, siempre que facilite el conocimiento y prueba de la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios. …

      Con base en lo anterior, resulta válido observar vacíos en el contenido de la norma propuesta como reglamentaria del Parágrafo del artículo 868-2 del Estatuto Tributario.


    [1]
    http://www.minhacienda.gov.co/HomeMinhacienda

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